۲ـ فراهم آوردن اطلاعات سودمند برای ارزیابی عملکرد سازمانی مدیریت.(باباجانی،۱۳۸۹، ۶۵)
۲-۱-۱۶- مفهوم مسئولیت پاسخگویی
چهارچوب نظری حسابداری بخش عمومی در دو دهه اخیر بر مبنای مسئولیت پاسخگوئی تدوین شده و اهداف گزارشگری مالی نیز تحت تاثیر این مفهوم قرار گرفته است. مفهوم مسئولیت پاسخگویی ریشه در فلسفه سیاسی دارد و مفهوم امروزی آن بر ارکانی نظیر پذیرش «حق دانستن حقایق» و «حق پاسخ خواهی» برای شهروندان و الزام و تکلیف پاسخگویی برای مقامات برگزیده ایشان استوار است. در جوامعی که حکومتهای آنها مدعی استقرار نظام سیاسی مردم سالار هستند، مردم از راه انتخابات قدرت قانونی خود را برای مدت معین و به صورت امانت به نمایندگان خویش تفویض مینمایند، لیکن حق دانستن حقایق و پاسخخواهی و نظارت را برای خود محفوظ میدارند. در این قبیل جوامع، مقامات برگزیده در قبال اعمالی که انجام میدهند و تصمیماتی که میگیرند، در برابر شهروندان ملزم به پاسخگویی بوده و شهروندان نیز به عنوان صاحبان حق، حقایق را در مورد اعمال مسئولین، به صورت علنی، مستقیم یا غیرمستقیم و از راه نمایندگان قانونی خود، پیگیری و مطالبه مینمایند. در فرایند پاسخگویی که بر مبنای پذیرش حقوق طبیعی دانستن و پاسخخواهی برای شهروندان و الزام به پاسخگویی برای مقامات برگزیده تحقق مییابد، هر دو طرف پاسخگو و پاسخخواه کوشش مینمایند با بهره گرفتن از ابزارهای مناسب، در ایفای مسئولیت پاسخگویی و ارزیابیآن مشارکت کنند. (باباجانی، ۱۳۸۸، ص ۸)
از آنجا که گزارشگری مالی به عنوان یکی از ابزارهای اصلی تحقق و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی شناخته شده است و اغلب دولتهای دارای رژیمهای سیاسی مردمسالار نیز در تقویت نظام حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی تلاش مینمایند، اهداف گزارشگری مالی تحتتاثیر ویژگیهای ساختاری و خدماتی محیط فعالیت و برمبنای مفهوم مسئولیت پاسخگویی تدوین و در چهارچوبهای نظری حسابداری بخش عمومی منعکس میگردد.
مسئولیت پاسخگویی وظیفهای است که در اجرای آن اشخاص، دلایل و توضیحات قانعکننده برای ادای مسئولیتهایی که به عهده داشتهاند فراهم نموده و گزارشهای لازم را ارائه مینمایند. مسئولیت پاسخگویی دو وظیفه را در بر میگیرد، یکی انجام دادن عمل مشخص و دیگری پاسخگویی و ارائه دلایل منطقی برای عملی که انجام شده است. الزام به عمل مشخصّی مسئولیت۱ است، اما الزام به گزارش پاسخگویی۲ است. به عنوان مثال، هیئت مدیره یک شرکت از یک سو مسئولیت استفاده صحیح از منابعی را دارند که سهامداران در اختیار آنان گذاشتهاند و از سوی دیگر وظیفه دارند گزارشهای لازم را در مورد چگونگی اعمال مدیریت بر منابع مذکور ارائه نمایند. عناصر ضروری این فرایند برخاسته از رابطهای است که بین مدیران و صاحبان سهام وجود دارد. رابطهای که به موجب آن حق دانستن و دسترسی به اطلاعات را اعطاء می کند.( باباجانی، ۱۳۸۸، ۶۰)
تفاوت موجود بین پاسخگوئی و مسئولیت از جمله مشکلات اصطلاح شناسی است. این کلمات ، مشابه نیستند. پاسخگوئی یعنی شخص باید سرزنش یا ستایش ناشی از اخذ یک تصمیم یا انجام اقدام را بپذیرند. به این ترتیب به هر یک از کارکنان سازمان از پایین ترین سمت در برابر یک مقام ارشدتر از خود پاسخگو هستند. مسئولیت کلمه ای نسبتاً مبهم است و برای آن در سلسله مراتب نیز معکوس است، به سخن دیگر هر شخص که دارای زیردست می باشد. مسئولیت اقدامات آنان را بر عهده دارد.( آون ، ۱۳۸۱، ۴۰)
در یک جامعه مردم سالار دولتها با رای مستقیم مردم انتخاب میشوند و نمایندگان قانونی و برگزیده مردم بر اساس سامانه پارلمانی با بهره گرفتن از ابزارهای مناسب، دولت را به راه مقتضی کنترل مینمایند. مسئولیت پاسخگویی در جوامع دموکراتیک بر پایه این عقیده استوار است که مردم حق دارند بدانند که حقایق به صورت علنی و از راه مذاکرات عمومی با ایشان و نمایندگانشان دریافت میگردد.
یکی از عواملی که بر شکلگیری حسابداری دولتی از دیرباز تا به امروز تاثیر داشته است، پذیرش اصل اعمال کنترل عمومی بر منابع و مصارف منابع مالی میباشد. در تاریخ انگلستان، سیر تکامل اعمال کنترلهای مردمی بر مالیاتها و مخارج دولتی که حسابداری و حسابرسی دولتی از عوامل با اهمیت آن محسوب میشوند، همواره با مبارزه بر سر تاسیس حکومت پارلمانی در ارتباط مستقیم بوده و این قبیل مبارزات تاثیر قابل ملاحظهای نیز بر تکامل سایر سامانه های کنترل در بخش دولتی سراسر جهان داشته است. یکی از دلایل اصلی که منجر به تأسیس پارلمان در انگلیس گردید، ایجاد تسهیلات لازم در تأمین منابع مالی مورد نیاز برای سلطنت بود که این امر خود موجب تداوم نظام پارلمانی در این کشور گردید. ( باباجانی، ۱۳۸۹، ۸)
۲-۱-۱۷- اصول حسابداری و گزارش گری مالی دولتی
سامانه حسابداری دولتی به طور کلی دو هدف اصلی گزارشگری دارد.
الف- ارائه مطلوب همراه یا افشای کامل وضعیت مالی و نتایج عملیات مالی حسابهای مستقل و گروه حسابهای واحد دولتی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری دولتی.
ب- تعیین و نمایش رعایت پیش بینی های قانونی و قراردادهای مالی مربوط و پیروی از اصول پذیرفته شده حسابداری دولتی، به منظور کسب اطمینان معقولی از قابلیت مقایسه گزارشهای مالی واحدهای دولتی ایالتی و محلی برای مقاصد عمومی ضروری است.(بجنوردی، ۱۳۸۹، ۴۱)
۲-۱-۱۸- مبانی حسابداری دولتی
در حسابداری بازرگانی، بنا به لزوم تبعیت از اصل تطابق هزینهها با درآمدهای هر دوره مالی، معمولا ثبت فعالیتهای مالی بر مبنای حسابداری تعهدی انجام میشود ولی در حسابداری دولتی به علت تنوع اهداف، فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل، ممکن است مبنای حسابداری دیگری برای ثبت درآمدها هزینهها مورد استفاده قرار میگیرد.
۲-۱-۱۹- مبنای تعهدی در حسابداری دولتی
مبنای تعهدی در گزارشگری مالی به روشی اطلاق می شود که به محض ایجاد هزینه ها و یا تحقق درآمدها ، فعالیت های انجام شده در حسابداری مربوط ، منظور و تحت سرفصل های خاص خود در دفاتر مالی ثبت می گردد ، و در حسابداری به روش نقدی ثبت هزینه ها و درآمدها و تعهدات ایجاد شده همزمان با دریافت و پرداخت نقدی در دفاتر مالی درج و منعکس می گردد و بدین ترتیب فقط معاملات نقدی در دفاتر مالی ثبت خواهد شد.
از مبنای تعهدی تعدیل شده یا تعهدی حسابداری ، بر حسب مورد ، باید در اندازه گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات استفاده شود .
الف) درآمدها و مخارج حسابهای مستقل دولتی باید بر مبنای تعهدی تعدیل شده شناسایی شود. درآمدها باید در دوره ای شناسایی شود که در دسترس و قابل اندازه گیری است . مخارج ، باید در دوره حسابداری تحقق بدهی حساب مستقل ، به شرط قابلیت اندازه گیری ، به استثنای سود تضمین شده سنوات آتی بدهیهای بلند مدت عمومی که در زمان تحقق شناسایی می شود ، شناسایی شود .
ب) درآمدها و هزینه های حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری ) باید بر مبنای تعهدی شناسایی شود . درآمدها باید در دوره حسابداری تحصیل به شرط قابلیت اندازه گیری ، شناسایی شود ، هزینه ها نیز باید در زمان تحمل به شرط قابلیت اندازه گیری شناسایی شود .
ج) درآمدها و هزینه ها یا مخارج ( بر حسب مورد ) حسابهای مستقل امانی باید بر مبنایی یکنواخت با هدف اندازه گیری حسابداری حساب مستقل شناسایی شود . حسابهای مستقل امانی غیر قابل مصرف و وجوه بازنشستگی باید بر مبنای تعهدی ثبت شود ، حساب مستقل امانی قابل مصرف باید بر مبنای تعهدی تعدیل شده ثبت شود . داراییها و بدهیهای حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها و دستگاه ها باید بر مبنای تعهدی تعدیل شده ثبت شود .
د) انتقالات باید در دوره حسابداری تحقق عملیات دریافتی و یا پرداختی بین حسابهای مستقل شناسایی شود .
به طور خلاصه ، حسابداری تعهدی به معنی : (۱)ثبت درآمدها در دوره ارائه خدمات بدون در نظر گرفتن زمان دریافت وجه و (۲) ثبت هزینه ها در دوره دریافت منافع بدون در نظر گرفتن زمان پرداخت وجه است .(مهدوی، ۱۳۸۸، ۲۴)
۲-۱-۲۰- سامانه حسابداری حساب مستقل
سامانه های حسابداری دولتی باید بر مبنای حساب های مستقل سازماندهی شوند و مورد عمل قرار گیرند. حساب مستقل به عنوان یک واحد حسابداری و مالی شامل مجموعه ای از حسابهای خود تراز برای ثبت وجوه نقد و سایر منابع مالی، همراه با کلیه بدهیهای مربوط و حقوق باقیمانده یا ماندهها و جزئیات تغییرات آنها به منظور انجام فعالیتهای خاص یا تحصیل اهداف معین بر طبق مقررات و محدودیتهای خاص پیشنهادی تعریف میشود.( مهدوی،۱۳۸۸: ۲۱)
۲-۱-۲۱- انواع حسابهای مستقل
الف) حسابهای مستقل دولتی
۱- حساب مستقل عمومی:این حساب برای ثبت منابع مالی، به استثنای منابعی که لازم است در حساب مستقل دیگری ثبت شود استفاده می شود.
۲- حسابهای مستقل درآمد اختصاصی: این حساب برای ثبت عواید حاصل از منابع درآمد خاص(به استثنای امانی قابل مصرف یا پروژه های سرمایه ای با اهمیت) که بر اساس قانون برای انجام مخارج با اهداف خاص محدود شده اند، استفاده می شود.
۳- حسابهای مستقل پروژه های سرمایهای: این حساب برای ثبت منابع مالی مورد لزوم برای تحصیل یا ساخت داراییهای سرمایه ای با اهمیت ( به استثنای مواردی که از راه حسابهای مستقل سرمایه ای تجاری و حسابهای مستقل امانی تامین مالی می شود) به کار می رود.
۴- حسابهای مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها: این حساب برای ثبت جمع منابع بدهیهای بلند مدت عمومی و بازپرداخت اصل و سود تضمین شده آن استفاده می شود.
ب) حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری)
۱- حسابهای مستقل انتفاعی: این حساب برای کلیه عملیاتی که در آن دستگاه اداره کننده تصمیم گرفته است در آمدهای تحصیل شده، هزینه های تحقق یافته و یا سود خالص مناسب برای حفظ سرمایه، مصالح عمومی، کنترل مدیریت، پاسخگویی یا سایر اهداف را به صورت دوره ای تعیین کند بکار می رود.
۲- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی: این حساب برای ثبت تامین مالی کالا و خدمات ارائه شده به بوسیله یک وزارتخانه یا دستگاه دولتی به سایر وزارتخانه ها یا دستگاه های واحد دولتی یا سایر واحدهای دولتی بر مبنای پرداخت بهای تمام شده استفاده می شود.
ج- حسابهای وجوه مستقل امانی
حسابهای مستقل امانی و وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها و دستگاها: این حساب برای ثبت داراییهای در اختیار دولتی به عنوان امانتدار یا نماینده مردم، سازمانهای خصوصی و سایر واحدهای دولتی استفاده می شود.( مهدوی ، ۱۳۸۸، ۲۱)
علاوه بر حسابهای مستقل بیان شده،هر واحد دولتی به دو گروه حساب به صورت زیر نیاز دارد:
۱- حساب داراییهای ثابت مربوط به حسابهای مستقل سرمایه ای(تجاری)یاحسابهای مستقل امانی
۲- حساب بدهیهای بلند مدت : بدهیهای بلند مدت حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری) و حسابهای مستقل امانی باید در همان حسابهای مستقل ثبت شود، و سایر بدهیهای بلند مدت واحد دولتی ( شامل بدهی عوارض مخصوص) که دولت به راهی متعهد پرداخت آن است باید در گروه حساب بدهی های بلند مدت عمومی ثبت شود.
دو اصل زیر الزامات مربوط به حسابداری دارایی ثابت را بیان می کند.
الف- ارزیابی دارایی ثابت : دارایی ثابت باید به بهای تمام شده، یا در صورت عدم امکان تعیین بهای تمام شده به دلیل وجود شرایط خاص به بهای تمام شده برآوردی در دفاتر ثبت شود. داراییهای ثابت اهدایی لازم است به ارزش منصفانه برآوردی در زمان دریافت ثبت شود.
ب) استهلاک دارایی ثابت: استهلاک دارایی های ثابت عمومی نباید در حسابهای مستقل دولتی ثبت شود. (اقوامی، باباجانی، ۱۳۸۹)
۲-۱-۲۲- ارزیابی عملکرد سامانه گزارشگری مالی و ارتباط آن با مدیریت دولتی
امروزه گزارشات مالی باید به نحوی با تغییر نیاز استفاده کنندگان حرکت نماید درغیر اینصورت ویژگی و اثر بخش بودن خود را از دست میدهد. بدون شک این موضوع زمانی از اهمیت بسزایی برخوردار خواهد بود که بر این باور باشیم که بقاء حرفه حسابداری از ابعاد مختلف و با توجه به زیر سامانه های تجربه شده از آن بتواند ابعاد مختلف اطلاعات ریالی را در قالب گزارشات مالی به استفاده کنندگان ارائه نماید، بحث کنترل که یکی از ارکان مدیریت محسوب میشود. میتواند به مدیران سازمانها برای ارزیابی وضعیت گزارشگری مالی سازمانها کمک کند. موقعی که از یک سامانه گزارشگری مالی موسسه صحبت به میان میآید، مجموعهای منظم از ورودیها در قالب دادهها و منابع مورد نیاز سامانه و خروجی های سامانه در قالب گزارشات مالی این موضوع را واضحتر میکند.
نظریه سامانه ها و رویکرد اقتضایی، نگرش نوینی را در دانش مدیریت به وجود میآورد تاثیر این تفکر بر دانش مدیریت و تعامل آن با سایر علوم و فناوری نوین، گسترش و پیشرفت مضاعفی را در دانش گزارشگری وضعیت مالی موسسات موجب میگردد. همگام با این تغییرات پر شتاب محیطی، سازمانها نیاز به بهبود، اصلاح، دگرگونی و یادگیری را لمس کرده و هماهنگی ارکان سازمان، با سامانه های مختلف مالی برای ارائه گزارشات خود را سر لوحه فعالیتهای خود قرار دادهاند. بهبود گزارشگری مالی سازمانهای دولتی نیاز به برنامهریزی بیشتر با بهرهگیری از مبانی سامانه ها به منظور طرح ریزی منابع و امکانات سامانه های مالی، اجرای این طرحها و به دنبال آن کنترل وضعیت موجود سامانه و مقایسه آن با وضعیت مطلوب گزارشگری مالی را میطلبد و برای ارزیابی سامانه گزارشگری مالی بحث باز خورد گرفتن از اقدامات انجام شده با توجه به اصول و ارکان مدیریت دولتی این چرخه بهبود را برای نیل به ارائه گزارشات مطلوب وضعیت مالی سازمانهای دولتی در قبال انتظارات مردم جامعه کاملتر و مطمئنتر میسازد. با توجه به پیشرفت علوم تصمیمگیری، بدنبال فرایند حل مسئله گزارشگری مالی در سازمانهای دولتی، نیاز است که ارزیابی دقیقی از نحوه ورود اطلاعات و دادهها، فرایند و روش های پردازش داده در سامانه های مالی دولتی استفاده شده سامانه تامین اعتبار (بودجه) سامانه خزانهداری، اموال و … توسط مدیریت سازمانهای دولتی انجام گردد. موارد ذکر شده پیامد مهمتری از یک سامانه مطلوب گزارشگری را به صورت مستمر با تکیه بر فرایند باز خور که کنترل داخلی سامانه های مالی را انجام میدهد، به نظر میآید که تصویر بهتری از گزارشگری مالی یک سازمان دولتی را به ارمغان آورد.( عرب مازیار یزدی، ۱۳۸۹، ۸)
۲-۲- پیشینه، رشد و دگرگونی گمرک در ایران
پیشینه گمرک درایران به «انقلاب مشروطیت» مربوط میشود. انقلاب مشروطه ایران تبلوری از آراء و خواستههای مردم برای مشارکت در تعیین سرنوشت خود بود، به طوری که تاثیر شگرفی در تمامی امور کشور .(شکیبا،۱۳۸۹،۶۷)
